Ultimamente, as empresas que recolhem seus tributos na maneira sistematizada pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123/06, têm cada vez mais questionado as exigências feitas pelo Fisco Estadual acerca do recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS, incidente nas operações interestaduais.

Geralmente, as Administrações Tributárias Estaduais têm respondido a consultas feitas pelos contribuintes que a diferença devida entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da respectiva Unidade Federativa é devida, ainda que o sujeito passivo do imposto estadual apure os tributos devidos pelo regime especialmente desenvolvido às microempresas e empresas de pequeno porte, assim consideradas aquelas que tenham registrado no exercício fiscal receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), nos caso das ME, e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais), no caso das EPP.

Estas fundamentam seu entendimento no artigo 13, §1º, h, do Estatuto das ME – EPP, que a despeito da intenção dada pelo legislador ao sistema simplificado de tributação conferido a tais empresas, dentre outras hipóteses, prevê a exigibilidade do ICMS devido, relativa à diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias.

Ocorre, porém, que esta parte do texto da Lei Complementar fora de infeliz precisão técnica do legislador pátrio, vez que confronta diretamente com a sistemática constitucional do próprio ICMS, e fere princípio constitucional básico do sujeito passivo deste imposto, nomeadamente, o princípio da não cumulatividade.

Isso porque, via de regra, a alíquota cheia do ICMS, seja em tais operações interestaduais, onde se calcula e recolhe a diferença entre a apurada na origem e a que vigora no Estado de destino, seja pelo imposto devido na operação de circulação que tenha origem e destino dentro do próprio Estado, permite que o sujeito passivo faça o encontro de contas entre o imposto recolhido na fase anterior e o devido na fase posterior de circulação do bem ou serviço tributado pelo Estado.

Já a sistemática do Simples, ao contrário disso, impõe apuração e recolhimento simplificado do imposto estadual e demais tributos devidos pelo contribuinte, ocorrendo de maneira praticamente monofásica, subtraindo-se esta possibilidade de compensação entre imposto pago na entrada e incidente na saída, em troca de uma alíquota reduzida que incide sobre a receita bruta mensal, recolhida mediante um único documento de arrecadação.

Enquanto isso, a disposição constitucional do ICMS estabelecida pelo artigo 155, §2º, prevê que o imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Ora, se é a própria Constituição Federal que prevê a não cumulatividade como premissa fundamental do ICMS, não pode vir uma Lei Complementar, que é hierarquicamente inferior a esta norma fundamental, de um lado, conferir regime simplificado de tributação, e ao mesmo tempo fazer previsão contrária para, a respeito da operação interestadual praticada pelo optante do Simples, exigir o imposto integral, sem, contudo, assegurar o direito à não cumulatividade.

Ou seja, o legislador ordinário, ao instituir o regime da Lei Complementar 123/06, dera com uma mão aquilo que a própria Constituição Federal prevê como premissa fundamental, qual seja, instituir o tratamento diferenciado[1] que favoreça o empreendedorismo no Brasil, para, ato contínuo, tirar com a outra, e mais, contrariando o comando normativo expresso do artigo 155, §2º, da Constituição Federal.

Aí é que a sistemática do Simples fere de morte o texto constitucional, ponto que deve obrigatoriamente ser sanado, sobretudo, pelo Poder Judiciário quando instado a fazê-lo, vez que é o poder constituído que detém a competência para exercer o controle de constitucionalidade de toda e qualquer lei em vigor.

Pelas regras do Simples Nacional, ou se confere um regime de tributação que favoreça o pequeno negócio no Brasil, que fora pensado para assegurar a subsistência de um pequeno empreendimento, e se aplica tal sistemática de forma ampla e irrestrita, ou se prevê que há exceções à regra, mas que estas respeitam e observam os princípios constitucionais tributários, permitindo por um lado, que as empresas optantes do Simples sejam compelidas ao recolhimento do diferencial de alíquota, e que de outro sejam contempladas com o reconhecimento ao direito de compensação pelo que vierem recolher pela alíquota cheia.

Agora, prever de maneira expressa que a microempresa ou a empresa de pequeno porte recolhe tributos determinados sobre alíquota diferenciada, e que por isso não surge para estas nenhuma espécie de crédito tributário decorrente do princípio da não cumulatividade, mas que em certas hipóteses estas se equiparam aos contribuintes não abrangidos por esta diferenciação, porém, lhes será dispensado um tratamento que contraria os mandamentos da Constituição Federal, aí já se trata de garatusa institucionalizada, que merece ser rechaçada de plano.

Porém, tal sorte não tiveram os contribuintes optantes do Simples até o momento, quando bateram às portas do Poder Judiciário, instando-o a expressamente reconhecer a anômala situação a que estão sujeitos, em determinadas hipóteses equivocadamente regulamentadas pela Lei do Simples Nacional.

A exemplo disso, vale citar um recente julgado do Egrégio Superior Tribunal de Justiça, onde data maxima venia não se pode acatar os respeitáveis argumentos encontrados por aquela Corte de Justiça para deixar de conferir direito aos contribuintes.

Nos autos do REsp nº 1.193.911, a Segunda Turma, em julgamento encerrado aos 04 de novembro de 2010, decidira que julgado do Egrégio Tribunal de Justiça de Minas Gerais teria violado a LC 123/06, por negar eficácia ao artigo 13, §1º, XIII, g, desta norma, quando decidira que "a exigência de recolhimento antecipado do tributo, sem previsão de futura compensação, viola o princípio da não-cumulatividade".

Transcrevendo os principais fundamentos da venerável decisão que levaram a Turma a concluir pelo desatino do acórdão mineiro, ficou assentado ser "incontroverso que a lei mineira exige o diferencial de alíquota na entrada da mercadoria em seu território e não permite a compensação com o tributo posteriormente devido pela empresa optante do Simples Nacional".

Se há reconhecimento expresso pelo Poder Judiciário da vedação do direito à compensação, direito este decorrente da sistemática constitucional do próprio ICMS, não poderia decidir a favor da aplicação de uma lei que não observa o fundamento que lhe dá validade, premissa de legalidade de toda e qualquer norma, sobretudo as de natureza tributária.

Contudo, ateve-se o E. STJ a apreciar tão somente a norma pela sua forma gramatical, fazendo acepção singela desta, interpretando-a fora do contexto lógico-sistemático, nos seguintes termos:

"(...)

A demanda e o presente Recurso Especial referem-se exclusivamente à análise do art. 13, §1º, XIII, 'g', da LC 123/2002[2] para aferir se a exigência do diferencial de alíquota é auto aplicável.

(...)

O legislador federal foi absolutamente claro ao excluir o recolhimento do diferencial de alíquota da sistemática do Simples Nacional (...)"

Ora, aqui não se pode concordar com este ponto do fundamento da decisão proferida, porque o legislador ordinário, ao exercer sua competência e proferir leis em matéria tributária, simplesmente não pode contrariar a Constituição Federal e suprimir direito assegurado de maneira expressa ao contribuinte, ou ainda, legislar de maneira contrária ao que dispõe a Lei Maior.

Ou se dá conformidade à norma fundamental, ou se incorre em plena e absoluta ilegalidade em matéria tributária. É de longa data ponto pacífico, tanto na nossa doutrina, quanto na jurisprudência de nossos tribunais, que a lei que não atende aos comandos dos princípios constitucionais que lhe dêem fundamento de validade, não encontra guarida no ordenamento jurídico pátrio.

É certo, por outro lado, que não compete ao STJ analisar a conformidade de uma lei com a Constituição Federal, mas sim ao Supremo Tribunal Federal. Todavia, antes disso pode o STJ, quando instado a fazê-lo, apreciar a norma dentro de um conjunto lógico sistemático e tão logo quanto possível, reconhecer que, a despeito do que consta no texto da lei, isto contraria a lei federal instituidora do próprio ICMS, que é a Lei Complementar nº 87/96, e em seu artigo 19, igualmente prevê a não cumulatividade do imposto estadual.

Logicamente, alguns virão para dizer que entre uma Lei Complementar e outra não há concorrência hierárquica[3] e ambas coexistem pacificamente, a ponto de paralelamente regularem uma mesma questão de maneira distinta.

Entrementes, não procede este argumento, porque a não cumulatividade é regra insculpida na Constituição Federal, que jamais poderá ser relativizada, e mais, que a sistemática infraconstitucional da LC 87/96 é regra absoluta, porque respaldada no texto da Lei Suprema, que regula a questão no plano infraconstitucional, portanto.

Assim, jamais poderia uma lei federal que regula matéria tributária contrariar, no quesito específico da não cumulatividade do ICMS, a sistemática imposta por outra Lei Complementar anterior, que assegura aos contribuintes direitos previstos na Constituição Federal.

Porém, não fora esta a tese que prevalecera no E. STJ, mas sim a possibilidade de, pelo Simples, ser tolhida a não cumulatividade do imposto estadual, encerrando de maneira abrupta a questão em desfavor dos contribuintes, como se a negativa de um direito que é regra, fosse consequência lógica da escolha feita pela adesão à sistemática diferenciada.

Eis o quanto se firmara no voto condutor do acórdão do apelo extremo:

"(...)

Nada disso, repito, viola a sistemática do Simples Nacional, não apenas porque a cobrança do diferencial é prevista expressamente pelo art. 13, §1º, XIII, 'g', da LC 123/2002, mas também porque a impossibilidade de creditamento e compensação com as operações subsequentes é vedada em qualquer hipótese, e não apenas no caso do diferencial.

De fato, a legislação mineira não prevê a compensação do ICMS recolhido na entrada (diferencial de alíquota), o que é incontroverso, pela simples razão de que isso é expressamente vedado pelo art. 23, caput, da LC 123/2002:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

(...)

Caso a empresa entenda conveniente usufruir da sistemática da não cumulatividade, basta retirar-se do Simples Nacional.

(...)"

A despeito das razões que levaram a Segunda Turma a concluir de tal maneira a questão, não se pode concordar com tal entendimento, ou então acatá-lo sem antes apresentar indignação.

Afinal, o tratamento diferenciado a que se dá às microempresas e pequenas de pequeno porte não deve ser encarado como benesse ou privilégio de poucos, mas, sobretudo no caso brasileiro, como forma de assegurar a solidificação das bases de uma economia competitiva, próspera e eficiente.

Não só na realidade nacional, mas também na de todos os países industrializados, sem exceção, são as pequenas empresas que empregam a imensa maioria da população economicamente ativa, são indutoras de processo contínuo de pesquisa e inovação tecnológica, e fornecem valorosa contribuição de bens e serviços para suas multinacionais.

Assim, micro e pequenas empresas devem ser tratadas como ponto fundamental de qualquer plano de desenvolvimento econômico sustentado, especialmente no Brasil, que aspira um lugar entre as grandes economias mundiais.

Logo, andou mui mal a decisão do E. STJ, ao concluir que a solução para a pequena empresa que queira usufruir das benesses da não cumulatividade é retirar-se do Simples Nacional. Ora, sabidamente, o nível de exigência para o cumprimento de obrigações tributárias acessórias, o tempo que se consome e o elevado custo que onera as empresas que optam pela tributação regulada por sistemática de outros regimes de tributação, somente para atender a todos os requisitos da legislação tributária brasileira, inviabiliza a operacionalidade e a gestão eficiente de um pequeno empreendimento ou empurra para a informalidade milhões de pequenos negócios.

Ao fim e ao cabo, haverá manifestação final sobre o tema por parte do Supremo Tribunal Federal, a quem coube analisar a constitucionalidade da matéria em Ação Direta de Inconstitucionalidade proposta pela CNDL – Confederação Nacional dos Dirigentes Lojistas, contestando estas imperfeições do Simples Nacional em face do Sistema Constitucional Tributário.

Em apertada síntese, visa esta ADI[4] declarar a inconstitucionalidade do diferencial de alíquota exigido pelo Fisco nas operações interestaduais, devido ao fato de o ICMS interestadual ser exigível somente do consumidor final, da sistemática de exigibilidade da diferença de alíquota ter previsão expressa na Constituição Federal, e na violação ao tratamento isonômico a ser deferido aos contribuintes, porque apropria-se do diferencial de alíquota apenas do optante pelo Simples.

Quanto ao primeiro argumento, fundamenta-se a tese na própria essência do ICMS, vez que este é um imposto que visa onerar o consumo, e não a fabricação do bem ou diretamente a movimentação da mercadoria entre os estabelecimentos dos integrantes da cadeia de produção e comercialização.

Num quadro hipotético, o ICMS somente seria devido no final da cadeia, quando o consumidor, destinatário final do bem, o adquirisse, e sobre o valor da venda incidiria o imposto estadual. Mas devido às condições políticas em que se dera a redação da Constituição Federal de 1988, a elaboração do texto permitiu que incidisse o imposto ao longo de toda a cadeia, compensando-se o saldo apurado com o imposto devido, formatando o sistema da não cumulatividade.

Ocorre que o ICMS interestadual exigido do contribuinte enquadrado no Simples Nacional vai contra a essência do próprio esquema não cumulativo do imposto, porque, em troca de um método simplificado de apuração e arrecadação formatado em favor das ME e EPP, suprimiu-se o encontro de contas entre crédito tributário e imposto devido que caracteriza a não cumultatividade.

Ou seja, pelo Simples, o imposto devido é recolhido na origem, desobrigando o sujeito passivo de cumprir as demais formalidades da legislação tributária acessória que envolve o ICMS, e não há que se falar em crédito pela operação de revenda posterior.

Por sua vez, pelo sistema não cumulativo, exige-se o imposto estadual à parte de qualquer outro tributo, porque é assegurada a compensação entre créditos e débitos daqueles que formam a cadeia de produção e circulação, e é o consumidor final quem pagará o imposto devido ao Estado.

Ao exigir, entretanto, na operação interestadual o diferencial de alíquota do sujeito passivo inscrito no Simples, apurando-se o imposto pela alíquota cheia incidente naquela operação, o Fisco Estadual estará se apoderando de valor indevido, porque exige quantia, a título de imposto, de quem não é contribuinte obrigado a arcar com seu ônus financeiro e se vê desobrigado de reconhecer crédito tributário decorrente da circulação, porque o Simples não prevê esta hipótese.

Ou seja, arbitrariamente cobrará alíquota cheia, sem contudo reconhecer direito de crédito e consequentemente um encontro de contas, com isso arrecadando do adquirente, que é mero integrante da cadeia de produção e comercialização, imposto típico de consumo.

Tal fato se constitui enriquecimento sem causa do Estado, porque cobra o imposto estadual além daquilo que lhe é assegurado por lei, não se vê obrigado a reconhecer créditos originados pelo princípio constitucional da não cumulatividade e mais, por este raciocínio também não se acharia obrigado a restituir o credito tributário, acaso não se realize a operação posterior, como é o caso dos bens sinistrados ou danificados, porque estaria igualmente excluída do Simples tal hipótese.

Por conseguinte, a diferença de alíquota nas operações interestaduais tem previsão expressa na Constituição Federal, que prevê a hipótese de a mesma ser exigida, desde que se assegure ao responsável pelo seu recolhimento pela internação do bem ou serviço tributado, o direito de ser ressarcido na fase seguinte da operação.

É vedado ao Fisco Estadual, portanto, exigir o ICMS pela alíquota cheia sem garantir que a contrapartida da compensação seja assegurada, e mais ainda, porque nas operações interestaduais o texto da Constituição Federal prevê expressamente que ao Estado onde se encontra o destinatário da mercadoria caberá a diferença entre alíquota interestadual e alíquota interna quando este for o contribuinte do imposto.

Ou seja, a empresa optante do Simples seguramente não é contribuinte do imposto, e desta não pode se exigir, portanto, o diferencial de alíquota pela operação interestadual.

Por fim, o último argumento que embasa tal tese se refere ao fato de a exigibilidade da alíquota interestadual representar violação ao tratamento isonômico que deve ser assegurado aos contribuintes.

Na medida em que não se aplica a sistemática da operação interestadual em toda sua completude, mas apenas de maneira parcial, exigindo-se a diferença entre alíquota interestadual e alíquota interna, sem, contudo, reconhecer a compensação de créditos acumulados com imposto devido oriunda do princípio da não cumulatividade, está se exigindo da empresa inscrita no Simples Nacional imposto em desacordo com a própria sistemática constitucional do ICMS.

Ora, não pode o Fisco Estadual, em decorrência de uma mesma situação, qual seja a operação interestadual, deferir tratamentos distintos, e assegurar que alguns dos sujeitos passivos façam a compensação de créditos escriturados, enquanto outros estejam impedidos de fazê-lo, porque a imperfeição da norma que instituíra o Simples não prevê, de maneira taxativa, uma garantia constitucional tributária assegurada ao integrante da cadeia de produção e circulação de bens e serviços.

Portanto, até a decisão final a ser proferida pelo Supremo Tribunal Federal em tal ADI ficarão as empresas inscritas no Simples Nacional desvalidas do resguardo do Poder Judiciário, vez que até aqui a questão, ainda que de maneira um tanto ortodoxa, fora decidida de maneira desfavorável aos direitos das empresas que a tal programa tenham aderido.

[1] A Constituição Federal, em seu art. 179, dispõe que "a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei."

[2] A norma que instituíra o Simples Nacional, dentre outras medidas que compreendem o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte é a Lei Complementar nº 123, e fora sancionada pelo Presidente da República aos 14 de dezembro de 2006.

[3] Ademais, já se decidira anteriormente que não existe hierarquia entre as leis infraconstitucionais, e o que diferencia a lei complementar de uma lei ordinária é o quórum para sua aprovação no Congresso Nacional, tão somente.

[4] Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº 4384, requerida por CNLD – Confederação Nacional dos Dirigentes Lojistas, distribuída perante o Supremo Tribunal Federal em 23 de fevereiro de 2010 – Relator: Ministro Luiz Fux.